Рассмотрены спорные  вопросы  признания в налоговом учете расходов: на страхование рисков от перерыва в производстве в рамках договора страхования имущества; страхование имущества, принадлежащего третьим лицам ; страховые взносы в случае  досрочного расторжения договора.
При исчислении налога на прибыль признание  расходов на имущественное страхование имеет  особенности, установленные ст. 263 НК РФ, в соответствии с которой, в полном объеме учитываются расходы на обязательное имущественное  страхование, а расходы на добровольное имущественное  страхование учитываются только по тем видам страхования, которые перечислены в  п. 1 ст. 263 НК РФ.
В налоговой базе могут учитываться страховые взносы  на добровольное страхование  следующего имущества: транспорта, грузов, основных средств производственного назначения, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства, товарно-материальных запасов, урожая сельскохозяйственных культур и животных, а также иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (подп. 1-7 п. 1 ст. 263 НК РФ ). Однако не всегда однозначно возможно определить, какие  расходы на страхование имущества уменьшают  налоговую базу по налогу на прибыль.
Рассмотрим  некоторые спорные вопросы, возникающие в связи с учетом указанных расходов.

Расходы на  страхование рисков от перерыва в производстве в рамках договора страхования имущества
  
Договоры страхования  имущества  могут предусматривать,  в том числе , страхование от риска остановки производства и получения вытекающих из остановки производства убытков вследствие повреждения застрахованных объектов. Такие расходы могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на основании следующего.
Из  ст. 929 ГК РФ, применяемой ко всем видам имущественного страхования, следует, что по договору имущественного страхования одна сторона обязуется за плату  при наступлении определенного события возместить другой стороне или иному лицу, причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя в пределах определенной договором суммы.
Иными словами договором имущественного страхования может быть предусмотрено как возмещение убытков в застрахованном имуществе, так и убытков в связи с иными имущественными интересами.
       Пунктом 2 ст.  929 ГК РФ предусмотрены  виды имущественного страхования:
      1) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества;
   2) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности;
  3) риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск.
          Объектом договора страхования имущества являются имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (подп. 1 п. 2 ст.  4 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ»).
Следовательно, учитывая нормы ст. 929 ГК РФ, подп. 1 п.  2 ст.  4 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ», справедливо следующее положение:  по договору страхования имущества может быть застрахованы как убытки в застрахованном имуществе, так и убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя.
          Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или подтверждение его имущества как реальный ущерб, а также недополученные доходы, которое лицо, получило бы проектные работ  при обычных условиях гражданского, если бы его право не было нарушено, т.е. упущенная выгода. (  п. 2 ст. 15 ГК РФ)
      Из определения убытка следует, что он состоит из двух частей:  реального ущерба и упущенной выгоды.
          Риск возникновения убытков непосредственно и неразрывно связан с утратой или повреждением застрахованного имущества, а сами убытки представляют собой упущенную выгоду страхователя в случае причинения ущерба этому имуществу
       Страхование убытка от перерыва производства в связи с повреждением застрахованного имущества можно оценить как возмещение упущенной выгоды, убыток от перерыва производства непосредственно  и неразрывно связан с повреждением имущества, и не представляет самостоятельный объект страхования, а  только является дополнительным условием договора страхования имущества.
В постановлениях ФАС Центрального округа от 20.09.2011 по делу № А68-1047/08-47/12; ФАС Московского округа от 28.04.2011 № КА-А40/3255-11 по делу № А40-44756/10-4-24; ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2007 по делу № А56-19805/2006;  ФАС Московского округа от 13.12.2007 № КА-А41/12754-07 по делу № А41-К2-1169/07 суды приходят  к выводу, что расходы на страхование риска от перерыва в производстве вследствие повреждения имущества в рамках договора страхования имущества могут учитываться при исчислении налога.   В постановлении ФАС Центрального округа от 28.08.2007 по делу № А-62-3649/2005 суд  косвенно подтвердил возможность учета таких расходов.
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2010 № 09АП-28754/2010-АК по делу № А40-69607/10-111-342  суд указал, что из буквального толкования п. 1 ст. 263 НК РФ следует, что законодатель не указал перечня конкретных договоров имущественного страхования, расходы по которым подлежат учету при исчислении налога на прибыль.        В частности, в подп. 3, 5, 7 п. 1 ст. 263 НК РФ не содержится указаний на то, что данной нормой предусмотрено исключение из налогооблагаемой базы только расходов на добровольное страхование риска гибели (повреждения) имущества. В рассматриваемом случае обществом заключен договор страхования риска причинения вреда арендуемому имуществу с аналогичной целью - оградить себя от возможных финансовых потерь в случае порчи или уничтожения данного имущества.   Суд пришел к выводу, что обществом правомерно учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходы на страхование риска ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц.
        Таким образом,  указанные расходы могут быть включены в расходы по налогу на прибыль. Однако риск возникновения налогового спора с налоговыми органами полностью не исключается.

Страхование имущества, принадлежащего третьим лицам

         Налогоплательщик  в силу разных причин может осуществлять страхование имущества, которое  принадлежит третьему лицу и не является арендованным имуществом.   Правомерность учета таких расходов в налоговой базе по налогу на прибыль довольно часто оспаривается налоговыми органами.
          В соответствии с п. 1  ст. 930 ГК РФ  имущество может  быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества. При этом договор страхования имущества, заключенный при отсутствии у страхователя или выгодоприобретателя интереса в сохранении застрахованного имущества, недействителен (п. 2 ст. 390 ГК РФ).
         Президиум ВАС РФ в постановлении от 14.05.2013 № 16805/12 по делу № А40-18322/12-115-42 указал,  что заключение договора страхования имущества не ставится законодателем в зависимость от наличия права собственности или иного комплекса прав на спорное имущество,  а может быть связано с наличием заинтересованности страхователя в сохранении этого имущества, вызванной, в частности, возможностью несения убытков при компенсации собственнику стоимости утраченного имущества.
      Из указанной нормы следует, что возможно включение в налоговую базу страховых взносов на страхование любого имущества, где единственным условием является  использование этого имущества  в деятельности, направленной на получение дохода, и наличие интереса в его сохранности.    Таким образом, ст. 263 НК РФ не устанавливает запрета на учет страховых взносов на страхование имущества, которое не принадлежит налогоплательщику.
          Распространена  ситуация, когда  организациям  для получения кредита необходимо осуществить страхование предмета залога, которое принадлежит третьему лицу.
        Согласно подп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодатель (или залогодержатель - в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество) обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, страховать за счет залогодателя заложенное имущество от рисков утраты и повреждения. Следовательно, в общем случае залогодатель должен страховать имущество  от рисков  утраты и повреждения за собственный счет. В тоже время данная  статья предусматривает возможность установить в договоре иные условия, например, что страхование может осуществляться за счет заемщика.
     В последнем случае, если договором займа или  иным соглашением предусмотрено, что страхование осуществляется за счет заемщика, такие расходы на страховые взносы, по нашему мнению, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, так как данные расходы полностью соответствую общим критериям, установленным ст. 252 НК РФ, а также подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ.
       Экономическая обоснованность данных расходов определяется необходимостью осуществления страхования предметов залога в целях получения кредита, который предполагается использовать в производственной деятельности. Следовательно, страхование имущества, принадлежащего третьим лицам, является условием заключение кредитного договора,  что обуславливает участие данных расходов в деятельности, направленной на получение прибыли.
   Данная точка зрения подтверждается арбитражной практикой. Так в постановлении ФАС Уральского округа от 23.07.2009 № Ф09-5120/09-С2 по делу № А76-24459/2008-44-621/26 суд установил, что общество использовало имущество, принадлежащее иному юридическому лицу, для осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (получение кредита в целях пополнения оборотных средств и использования данных средств в целях деятельности налогоплательщика), и, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, сделал вывод о том, что данные расходы правомерно учтены обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
             В постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2014 по делу №  А11-2913/2012 (постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2014 по делу №  А33-16111/2013 данное постановление оставлено без изменения)  суд пришел к выводу о правомерности включения страховых взносов на страхование имущества, принадлежавшее третьим лицам, поскольку обязанность общества по страхованию предмета залога обусловлена исключительно исполнением соглашения о предоставлении кредита на пополнение оборотных средств.  При этом получение кредита обществом связано с производственной деятельностью налогоплательщика и направлено на получение им доходов.  Однако арбитражная практика по данному вопросу не является однозначной.  ФАС  Северо-Кавказского округа в постановлении от 23.08.2011 № А32-29438/2010 отказал налогоплательщику в признании обоснованности учета расходов на страхование предметов залога,  ему не принадлежавших, именно на основании отсутствия вещных прав на данное  имущество.
        Кроме того, есть судебные решения, в которых суды признают  неправомерным  включение расходов на уплату страховых взносов в отношение залогового имущества, не принадлежавшего заемщику, если договором не предусмотрено осуществление данных расходов за счет заемщика либо такая обязанность прямо возложена на залогодателя.
        В постановлении ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 по делу № А12-16837/06-С36  указано,что затраты по страхованию объектов недвижимости, принадлежащих третьим лицам,  неправомерны, поскольку у налогоплательщика отсутствовали  вещные права на застрахованное имущество, а также не было доказано его использование в деятельности, направленной на получение дохода.  ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 по делу № А12-17486/2010 рассматривалась ситуация, когда налогоплательщик заключил с банком  кредитное соглашение, по которому в качестве обеспечения  по  кредиту банку было передано в залог оборудование, принадлежавшее другой организации. Банк потребовал застраховать данное имущество. По письменной  просьбе залогодателя организация-заемщик взяла на себя расходы на страхование, а также включило данные расходы при исчислении  налога на прибыль.   Суд  пришел к выводу, что поскольку,  застраховать имущество обязан был не заемщик, а залогодатель, в договоре не предусмотрена возможность передачи обязанности по страхованию третьему лицу, то для заемщика такие расходы нельзя считать экономически оправданными. Аналогичная  правовая позиция была изложена в постановлении ФАС Северо-кавказского округа от 06.12.2010 № А32-28733/2009-1/380.
        Таким образом,  учитывая положения ст. 252, 263 НК РФ, 343, 930 ГК РФ и позицию Президиума ВАС РФ, полагаем, что расходы налогоплательщика на страхование залогового имущества, которые ему не принадлежат на праве собственности, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если обязанность по несению таких расходов возложена на заемщика условиями кредитного договора или иных соглашений.
Например, в договоре поручительства между заемщиком и залогодателем можно предусмотреть условие о возмещение заемщиков расходов залогодателя на страхование залогового имущества.

  Расходы на страховые взносы в случае  досрочного расторжения договора

Договор страхования имущества может быть досрочно прекращен в отношении всех или ряда объектов по причине их продажи и иного выбытия из собственности налогоплательщика,  при этом страховые взносы были уплачены при заключении договора в полном объеме. 
Если договором не предусмотрена возможность возврата страховой премии в случае продажи имущества и иного выбытия, полагаем, такие расходы могут быть учтены в полном объеме,  отсутствует необходимость пересчета страховых взносов пропорционально периоду, определяемого с момента заключения договора до выбытия застрахованного имущества.
              Согласно  п. 3 ст. 263 НК РФ расходы по указанным в настоящей статье добровольным видам имущественного страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.  В соответствии с п. 1 ст. 958 ГК РФ договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. 
              К    таким обстоятельствам, в частности, относятся: гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая; прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанной с этой деятельностью.  
         В   случае досрочного прекращения договора страхования  по вышеуказанным обстоятельствам страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально  времени, в течение которого действовало страхование. (п.  3 ст.958 ГК РФ.  В тоже время при досрочном отказе страхователя от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не полежит возврату, если договором не предусмотрено иное.  
            Таким  образом,  если в договоре страхования имущества не предусмотрены основания для возврата страховой премии, то страхователю не возвращается часть страховой премии в случае реализации застрахованных имуществ или их ликвидации, за исключением гибели застрахованного имущества по причинам иным, чем страховой случай.  
             Данные расходы соответствуют критерию экономической обоснованности, поскольку на момент заключения договора страхования имущества застрахованное имущество находится  в собственности налогоплательщика, участвуют в деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, налогоплательщик   не может  заранее знать, какое имущество будет реализовано или списано в будущем.
             Учитывая, что уплаченная страховая учитывается в расходах по налогу на прибыль в размере фактических затрат, нормы законодательства о налогах и сборах не предусматривают обязанность пересчитывать фактически уплаченные страховые премии, следовательно, страховая премия может быть признана в налоговой базе по налогу на прибыль в полном размере. 
              В решении Арбитражного суда Тульской области от 25.04.2013 г. по делу № А68-11912/2012 (постановлением ФАС Центрального округа от 26.11.2013 по делу № А68-11912/2012 данное решение оставлено без изменения) суд на основании того, что договорами страхования не было предусмотрено оснований для возврата страховой премии в отношении реализованного имущества, а также налогоплательщиком не предпринимались попытки по ее возврату,  пришел к выводу о правомерности учета налогоплательщиком страховой премии в полном размере. По мнению суда, на момент заключения договоров страхования имущества расходы были экономически оправданы, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Библиографический  список

1.Налоговый кодекс Российской Федерации  (часть первая) от   31.07.1998 № 146-ФЗ [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
2.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от   05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 05.05.2014 [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
3. Гражданский кодекс РФ [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru
4.Закон  РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ»[Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
5. Постановление    Президиума  ВАС РФ от 14.05.2013 № 16805/12 по делу № А40-18322/12-115-42[Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru
6.Постановления ФАС Центрального округа от 20.09.2011 по делу № А68-1047/08-47/12; ФАС Московского округа от 28.04.2011 № КА-А40/3255-11 по делу № А40-44756/10-4-24; ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2007 по делу № А56-19805/2006;  ФАС Московского округа от 13.12.2007 № КА-А41/12754-07 по делу № А41-К2-1169/07 ;ФАС Центрального округа от 28.08.2007 по делу № А-62-3649/2005;Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2010 № 09АП-28754/2010-АК по делу № А40-69607/10-111-342;ФАС Московского округа от 04.04.2011 № КА-А40/2124-11);ФАС Уральского округа от 23.07.2009 № Ф09-5120/09-С2 по делу № А76-24459/2008-44-621/26 ; Первого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2014 по делу №  А11-2913/2012;ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2014 по делу №  А33-16111/2013;ФАС  Северо-Кавказского округа в постановлении от 23.08.2011 № А32-29438/2010 ;ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 по делу № А12-16837/06-С36 ;02.08.2011 по делу № А12-17486/2010 ФАС Северо-Кавказского округа от 06.12.2010 № А32-28733/2009-1/380;ФАС Центрального округа от 26.11.2013 по делу № А68-11912/2012[Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru 
    7.Решениие Арбитражного суда Тульской области от 25.04.2013 г. по делу № А68-11912/2012[Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru

Орлова В.С., специалист по налогообложению, Департамент налогового и правового консалтинга ЗАО «Объединенные   консультанты  ФДП»